Operaciones del cierre del ejercicio, ¿qué tener en cuenta?

Llega el momento de presentar el trabajo de todo un año para el departamento financiero contable, y tanto la Junta General como la AEAT son muy exigentes con nosotros, por esa razón no está de más que hagamos un breve repaso de lo asentado en nuestros libros contables.

Aunque muchos profesionales tienen sus propios procedimientos de trabajo a la hora de verificar el cierre del ejercicio contable, nosotros nos decantamos por seguir el balance de sumas y saldos de la sociedad, ya que en la contabilidad deben encontrarse reflejados todos los acontecimientos con transcendencia económica para la entidad.

Partamos de un balance de sumas y saldos tipo en el que las cuentas contables se encuentran ordenadas por el código que les asigna la cuarta parte del Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC).

GRUPO 1. FINANCIACIÓN BÁSICA

Este grupo presenta las fuentes de financiación de la empresa, tanto propias como externas, y, en este último caso, aquellas cuyo vencimiento es superior a un ejercicio económico, es decir, a largo plazo.

11. Reservas y otros instrumentos de patrimonio

Reserva legal

Verificaremos que se ha dotado por el importe establecido en la Ley de Sociedades de Capital (en adelante, LSC):

«Artículo 274. Reserva Legal. 1. En todo caso, una cifra igual al diez por ciento del ejercicio se destinará a la reserva legal hasta que ésta alcance, al menos, el veinte por ciento del capital social».

Reservas de capitalización y nivelación

Nuevas reservas que se introducen en forma de incentivos fiscales por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) para los ejercicios iniciados en 2015 y siguientes.

Reserva de capitalización (artículo 25 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, LIS)

Posibilita reducir la base imponible del impuesto sobre sociedades en el 10 % del importe del incremento de los fondos propios (del inicio y final deducido el resultado del ejercicio), siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad tribute al tipo general del impuesto.

b) Mantenimiento del importe del incremento de los fondos propios durante los 5 años siguientes al cierre del período impositivo de la reducción (salvo por la existencia de pérdidas).

c) Dotar una reserva separada del resto y con una denominación apropiada, siendo además de carácter indisponible durante los cinco años de mantenimiento de los fondos propios.

Reserva de nivelación (artículo 105 Ley 27/2014, de 27 de noviembre, LIS)

Exclusivamente para las entidades de reducida dimensión, posibilita reducir la base imponible del Impuesto de Sociedades en un 10 % de su importe, con el límite máximo de un millón de euros.

El importe minorado revierte en los 5 ejercicios siguientes a aquel en que se ha aplicado el incentivo fiscal, siempre que existan bases imponibles negativas y con el límite de estas. El importe no aplicado se adiciona finalmente al último ejercicio del plazo de 5 establecidos como límite.

Como sucede en la reserva de capitalización, será necesaria la dotación de la correspondiente reserva de carácter indisponible mientras no se produzca la reversión, según lo indicado en el párrafo anterior.

Por tanto, tendremos que estar atentos a que la Junta General, a la hora de aprobar la aplicación del resultado del ejercicio y, en el caso de que existan beneficios, destina la parte correspondiente a dotar estas reservas, siempre que se hayan aplicado en la autoliquidación del Impuesto. En caso de no hacerlo, la LIS establece que se tendrá que regularizar la reducción aplicada en la Base Imponible del impuesto con la liquidación de los correspondientes intereses de demora.

Reservas estatutarias

Tendremos en cuenta también la obligación de dotar ciertas reservas que podrían establecer los estatutos sociales, es muy aconsejable leer y analizar la totalidad de las escrituras otorgadas por la empresa, con la finalidad de detectar cambios de este tipo.

118. Aportaciones de socios o propietarios. Suele suceder, en sociedades unipersonales fundamentalmente, que el socio único mantiene con la sociedad una cuenta 551. Cuenta corriente con socios y administradores, que, en caso de tener un saldo acreedor, significará que dicho socio mantiene un préstamo, generalmente no remunerado, con la sociedad y, por tanto, le será de aplicación lo establecido para las operaciones vinculadas en la LIS (Artículo 18. Operaciones vinculadas).

De ser así, ya tenemos una contingencia fiscal de calado, que puede provocar un problema fiscal al socio. Si esta cuenta 551 mantiene su saldo medio acreedor en igual cuantía a lo largo de varios ejercicios (esto es, que el socio mantienen un importe fijo sin movimiento en la sociedad) lo más aconsejable sería realizar una condonación de dicho saldo, y en base a lo establecido por el ICAC en su consulta 4 BOICAC 79, de septiembre de 2009, trasladar su importe a la cuenta 118 «Aportaciones de socios o propietarios», en este momento deja de ser obligatorio contabilizar dicha deuda a coste amortizado con el correspondiente devengo de intereses, sobre todo de cara al fisco.

13. Subvenciones, donaciones y ajustes por cambios de valor

Subvenciones oficiales en capital. El PGC define estas subvenciones como: «Las concedidas por las Administraciones Públicas, tanto nacionales como internacionales, para el establecimiento o estructura fija de la empresa (activos nos corrientes) cuando no sean reintegrables, de acuerdo con los criterios establecidos en las normas de registro y valoración».

Por tanto, tendremos que asegurarnos de que se han imputado a la cuenta de pérdidas y ganancias tal como lo establece la norma de registro y valoración 18.ª, apartado 1.3, letra c), si se concede para:

a) Adquirir activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias. Su importe se imputará a ingresos en proporción a la amortización dotada en el mismo período para estos elementos, y en caso de enajenación, corrección valorativa y baja del balance en el mismo importe que estos sucesos.

b) Adquirir existencias. Su importe se imputará a ingresos en el mismo ejercicio en el que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja del balance.

c) Adquirir activos financieros. Su importe se imputará a ingresos en el ejercicio en el que se produzca su venta, corrección valorativa o baja del balance.

d) Cancelación de deudas. Su importe se imputará a ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo que se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado.

16. Deudas a largo plazo con partes vinculadas / 17. Deudas a largo plazo por préstamos recibidos, empréstitos y otros conceptos

Resulta fundamental en este subgrupo realizar un análisis exhaustivo repasando la documentación que justifica la valoración de estas deudas, con el objeto de cumplir lo establecido en la LIS (Artículo 18. Operaciones vinculadas).

Por otro lado, y en base a los contratos de préstamo que se hayan firmado entre las partes vinculadas, tendremos que reclasificar a corto plazo el importe correspondiente a los vencimientos a liquidar dentro el ejercicio económico siguiente. Del mismo modo, en el resto de deudas con terceros, también tendremos que reclasificar a corto plazo los vencimientos que entran dentro del siguiente ejercicio, así ofrecemos en nuestras cuentas anuales la realidad de la estructura de financiación de la empresa a terceros.

Recordemos que la contabilidad puede ser prueba en contra del empresario, sobre todo en procesos concursales, si no reclasificamos la parte de las deudas que vencen a corto plazo, estamos ofreciendo una solvencia financiera (fondo de maniobra) mayor del real, con las consecuencias jurídicas que esto tendría en un procedimiento concursal.

Lo indicado en este punto es aplicable a los subgrupos de igual naturaleza y a corto plazo del grupo 5, esto es: 51. Deudas a corto plazo con partes vinculadas y 52. Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos.

18. Pasivos por fianzas, garantías y otros conceptos a largo plazo

Igual que indicábamos en el punto anterior, tendremos que verificar el origen contractual de estas fianzas para reclasificar, en su caso, a corto plazo las que venzan dentro del siguiente ejercicio económico.

Como ya hemos indicado, estas reclasificaciones son fundamentales para ofrecer a terceros la verdadera situación financiera de la empresa a través de sus cuentas anuales.

Lo indicado aquí es también de aplicación a las fianzas y garantías a corto plazo incluidas en el grupo 5: 56. Finanzas y depósitos recibidos y constituidos a corto plazo y ajustes por periodificación.

GRUPO 2. ACTIVO NO CORRIENTE

20. Inmovilizaciones intangibles / 21. Inmovilizaciones materiales / 22. Inversiones inmobiliarias / 23. Inmovilizaciones materiales en curso

Amortizaciones

Aunque la amortización se define como la pérdida de valor o depreciación de carácter irreversible que experimenta un activo no corriente o activo fijo por su uso dentro de la empresa, es cierto que muchas empresas, sobre todos pymes, realizan sus amortizaciones en base a los coeficientes establecidos en la LIS.

Independientemente de los coeficientes que haya aplicado contablemente por la empresa, tendremos que verificar que estos están dentro de los establecidos en las nuevas tablas de amortización de la LIS y, en su caso, calcular las diferencias temporarias que posteriormente serán contabilizadas en el asiento del impuesto y trascritas a la autoliquidación.

Recordemos que no se genera diferencia temporaria alguna respecto a las amortizaciones si la empresa ha presentado a la Administración Tributaria un plan específico de amortización y esta última lo ha aprobado.

Por último, si la empresa venía aplicando los antiguos coeficientes de amortización establecidos en la LIS y ahora tiene que aplicar los nuevos, esta modificación genera un cambio en la vida útil de los inmovilizados que debe tratarse como un cambio de estimación contable, tal como establece la norma de registro y valoración 22.ª «Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables», la cual indica:

«Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.

El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente a otra partida del patrimonio neto. Asimismo, se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable».

Deterioros de valor

Tal como indican las normas de registro y valoración respecto a estos activos, al cierre del ejercicio se debe analizar si existen indicios de deterioro del valor por el que se encuentran contabilizados y si es así, dotar el correspondiente deterioro para presentar su valor recuperable actual.

Tengamos en cuenta que, si dotamos un deterioro, la nueva base de amortización del bien será el valor de adquisición o coste de producción por el que se encontraban contabilizados menos dicho deterioro, con lo que tendremos que corregir la cuota de amortización que veníamos realizando mientras no se produzca la reversión en los motivos que originan el deterioro aplicado.

24. Inversiones financieras a largo plazo en partes vinculadas

En el caso de participaciones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas para las que se hayan dotado deterioro de valor (anteriores al 2013, fecha en la que dejaron de ser deducibles en el IS), tendremos que tener en cuenta lo establecido en la disposición transitoria decimosexta de la LIS, apartado 3:

«3. En todo caso, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base Impuesto sobre Sociedades en periodos impositivos iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2013, se integrará, como mínimo por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016».

El legislador elimina la posibilidad de deducir el deterioro en estas participaciones al considerar que se trata de pérdidas estimadas y no realizadas; por lo tanto, nuestro consejo es que si no esperamos recuperar esta reducción de valor dentro del período de 5 ejercicios indicado por la disposición transitoria, lo mejor es realizar una reducción de capital para compensar pérdidas en las sociedades que han originado el deterioro dotado y así no devolver los importes deducidos, que realmente son pérdidas totalmente ciertas, aunque el legislador tenga otro punto de vista.

Lo indicado aquí es extrapolable a su reflejo en el grupo 5: 53. Inversiones financieras a corto plazo en partes vinculadas.

25. Otras inversiones financieras a largo plazo

Este subgrupo, así como el 54, incluyen activos financieros remunerados a determinados tipos de interés, y como tales, tendremos que contabilizarlos a final del ejercicio a coste amortizado, tal como indica la norma de registro y valoración 9.ª «Instrumentos financieros», apartado 2.1.2:

«Los activos financieros incluidos en esta categoría se valorarán por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicado el método del tipo de interés efectivo».

¿Esto significa que todos los activos financieros deben registrarse a coste amortizado? La contestación es no, ya que los intereses se tienen que haber devengado y, por ejemplo, en un préstamo participativo en el que solo se establece un interés variable sobre la obtención de beneficios del proyecto que se financia, hasta que no exista la base de cálculo (es decir, los beneficios del proyecto) no se devengarán intereses y, consecuentemente, no tendremos que contabilizar dicho préstamo a coste amortizado.

La sentencia de 13 de octubre de 2011 de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, rec. 432/2008 corrobora este criterio al no haberse establecido entre las partes un tipo de interés fijo, y no haberse generado beneficios en el proyecto financiado.

Como decíamos en el punto anterior, lo indicado aquí es extrapolable a las cuentas del grupo 5: 54. Otras inversiones financieras a corto plazo.

GRUPO 3. EXISTENCIAS

Con respecto a la valoración de final de ejercicio, siempre que se constate que el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas reconociéndolas como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Evidentemente, el valor neto realizable tendrá que estar debidamente justificado mediante tasaciones, valoraciones realizadas por peritos expertos o precios de cotización publicados en revistas u organismos públicos, tales como lonjas de ganado, pescado, etc.

GRUPO 4. ACREEDORES Y DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES

40. Proveedores / 41. Acreedores varios

El departamento de compras y el financiero deben preocuparse de que se reciben todas las facturas de proveedores y acreedores, y que no han sido pagadas o domiciliadas facturas no recibidas. Esto se verifica fácilmente realizando una composición del saldo a final de ejercicio, esto es, punteando el mayor de cada cuenta y casando facturas con sus correspondientes pagos.

En caso de existir pagos sin factura, estamos ante un anticipo al proveedor; por tanto, su importe debe contabilizarse en la cuenta 407. Anticipo proveedores, ya que esta minora el importe de existencias en el activo corriente del balance de situación en lugar de minorar el saldo de proveedores en la partida de Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar del pasivo corriente del balance.

43. Clientes / 44. Deudores varios

Al igual que sucede con la verificación de la composición del saldo en proveedores y acreedores, el departamento financiero y el de ventas tendrán que constatar que se han emitido y entregado todas las facturas a clientes y puntear los mayores de estas cuentas para determinar que el saldo deudor final se corresponde con importes pendientes efectivamente de cobro a 31 de diciembre.

No obstante, el procedimiento más importante a realizar en los saldos de clientes es el deterioro de valor, esto es, identificar aquellos clientes que han entrado en mora respecto al pago de nuestras facturas. Este procedimiento es importante por dos razones:

1. Financieramente. Iniciar la reclamación, pudiendo, en su caso, llegar a la vía judicial para conseguir el cobro y cumplir con nuestro presupuesto de tesorería.

2. Fiscalmente. Identificando impagados con la finalidad de iniciar un proceso de rectificación para recuperar el IVA o verificar que el saldo pendiente cumple o no los requisitos establecidos en el IS para considerar estas insolvencias fiscalmente deducibles.

47. Administraciones públicas

(475/470) Saldo de la cuenta de Hacienda Pública acreedora o deudora por IVA. Verificaremos que el saldo de estas cuentas coincide con el importe a pagar o a devolver/compensar reflejado en la autoliquidación de este impuesto del 4T del ejercicio o del mes de diciembre (en caso de presentación mensual).

Para verificar que se han declarado todos los importes en IVA repercutido y soportado podremos realizar una conciliación de bases imponibles, partiendo del balance de sumas y saldos.

(476) Saldo de la cuenta de Organismos de la Seguridad Social Acreedora. Si las nóminas anuales están correctamente contabilizadas su saldo final debería coincidir con el importe a pagar en el TC de diciembre (que se liquida en el mes de enero).

(473) Saldo de la cuenta de retenciones y pagos a cuenta. Una vez hayamos contabilizado el Impuesto sobre Sociedades, el saldo de esta cuenta debe ser cero, ya que habremos consignado su importe en el cálculo para minorar el montante a pagar por el mencionado impuesto.

(474/479) Activos por impuesto diferido y Pasivos por diferencias temporarias imponibles. A parte del incremento o reducción en su saldo que origina la contabilización del IS del ejercicio, tendremos que tener en cuenta modificaciones legislativas en el tipo impositivo aplicable en el IS, ya que, en este caso, tendremos que recalcular su saldo.

Recordemos que los importes consignados en estas cuentas se corresponden con diferencias temporarias imponibles o deducibles que se consignan en la liquidación de forma previa al cálculo de la cuota íntegra y que contabilizamos una vez aplicado el tipo impositivo con cargo o abono a la cuenta 6301. Impuesto diferido, generalmente.

48. Ajustes por periodificación

El movimiento de estas cuentas es el reflejo de la aplicación literal del principio del devengo, incluido en la primera parte del PGC, «Marco conceptual de la contabilidad». Este principio indica:

«2. Devengo. Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo con independencia de la fecha de su pago o de su cobro».

Un ejemplo típico del movimiento de estas cuentas son las pólizas de seguros. Estas se pagan por anualidades anticipadas, pero la póliza cubre, generalmente, algunos meses del ejercicio corriente y el resto del ejercicio siguiente.

Por tanto, primero contabilizaremos el gasto a la cuenta 625. Primas de seguros, y a 31 de diciembre anulamos la parte de este que se corresponda con el período cubierto por la póliza en el ejercicio siguiente con cargo a la cuenta 480. Gastos anticipados.

Ejemplo de ingresos anticipados puede ser el cobro de dos mensualidades de arrendamiento por algún local o nave industrial que se corresponda con el mes de diciembre del ejercicio en curso y el mes de enero del siguiente ejercicio.

GRUPO 5. CUENTAS FINANCIERAS

La mayor parte de los subgrupos que aparecen en este grupo ya han sido analizados en los apartados del largo plazo anteriores; no obstante, existen algunos a los que debemos referirnos.

555. Partidas pendientes de aplicación

Esta cuenta debe estar prohibida para cualquier departamento de contabilidad que se precie, y es inconcebible que su saldo pase al ejercicio siguiente sin ser aclarado.

La quinta parte del PGC, «Definiciones y relaciones contables», define esta cuenta como:

«Remesas de fondos recibidas cuya causa no resulte, en principio, identificable y siempre que no correspondan a operaciones que por su naturaleza deban incluirse en otros subgrupos. Tales remesas permanecerán registradas en esta cuenta el tiempo estrictamente necesario para aclarar su causa».

Aunque el movimiento de esta cuenta se establece solamente para cobros no localizados, es práctica generalizada utilizarla tanto para cobros como para pagos no localizados. En este segundo caso es particularmente peligroso, ya que el hecho de no localizar cargos en nuestro banco puede dar lugar a que con el paso del tiempo sea imposible recuperarlos.

En resumen, esta cuenta no debe tener saldo alguno al final del ejercicio.

57. Tesorería

El procedimiento más importante a aplicar en este subgrupo es la conciliación bancaria. El criterio contable para asentar los movimientos en las cuentas bancarias no es coincidente en muchas ocasiones con el criterio de las entidades financieras; por tanto, se hace necesario a final del ejercicio realizar la conciliación bancaria que consiste en llegar al saldo bancario a partir del saldo contable y teniendo en cuenta:

1. Los cobros y pagos contabilizados no reflejados por la entidad financiera en su extracto.

2. Los cobros y pagos no contabilizados que si han sido reflejados por la entidad financiera en su extracto.

GRUPO 6. COMPRAS Y GASTOS

A final del ejercicio se repasarán las cuentas de gasto, básicamente para intentar localizar aquellos que sean susceptibles de no ser deducibles fiscalmente y, por tanto, generar diferencias permanentes en el Impuesto sobre Sociedades.

Por otro lado, y tal como indicábamos en el apartado de administraciones públicas, ciertos gastos deben formar las bases imponibles de impuestos, tales como IVA o Seguridad Social. ¡Ojo!, aunque también forman parte de la base imponible del IVA partidas que no pasan directamente por la cuenta de pérdidas y ganancias, tales como las compras de inmovilizado.

GRUPO 7. VENTAS E INGRESOS

Las ventas, prestaciones de servicios, descuentos, trabajos realizados para la empresa habrán sido verificadas en el momento de realizar las autoliquidaciones de IVA.

En el caso de las subvenciones, donaciones y legados, tendremos que verificar que se han imputadas a la cuenta de pérdidas y ganancias en el importe que determina la norma de registro y valoración 18.ª del PGC, tal como indicábamos en el punto del grupo 1.

Aclaración final

Este artículo no pretende ser un análisis exhaustivo y profundo del cierre contable, ya que en unas páginas no podemos reflejar la totalidad de la casuística que puede surgir. Por tanto, representa unas pinceladas que nos ayuden a estructurar el proceso de verificación del cierre contable.